柔性执法也是“精准执法”

2021年07月27日 中国税务报 版次：07        作者：蒋强

行政处罚法和《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》为税务机关实行“首违不罚”提供了依据和指引。在具体适用中，执法人员需要从整体上理解有关规定的内涵，避免产生片面认识进而引发执法风险，同时不能忽略对“首违不罚”者的守法教育。

国家税务总局于2021年3月31日发布了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第6号，以下简称“第6号公告”），这一柔性执法规定是贯彻落实中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》的举措，也是对新修订的《中华人民共和国行政处罚法》精神的落实。第6号公告对于“首违不罚”的定义、范围有了更为明确的规定。为了更好地落实相关规定，保证精确执法，笔者认为，还需要澄清以下一些认识。

第6号公告规定“更柔性”

7月15日开始施行的新修订行政处罚法第三十三条第一款规定，“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚”。

第6号公告规定，“对于首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚”。

针对初次违法且危害后果轻微并及时改正的行为，现行行政处罚法规定“可以不予行政处罚”；第6号公告规定对“纳税人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料”等10种违法事项“不予行政处罚”，相比前者列出了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（以下简称“清单”），且少了“可以”二字。由此可见，第6号公告对适用“首违不罚”的规定更为具体明确，对有关违法行为的处理更加柔性。根据该公告，税务机关在执行“首违不罚”政策时不用自由裁量，只要纳税人符合“首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的”规定条件，就对其不予处罚。这增强了有关税务执法事项的确定性，既有助于税务人员降低执法风险，也有利于行政相对人提高税法遵从度，减少征纳争议。

柔性执法需要“更精确”

笔者发现，在落实“首违不罚”规定的实践中，有些税务执法人员望文生义，只盯着“首违”的概念，认为凡是首次发生清单中所列行为，一律不予处罚。这种认识，是对税务行政处罚“首违不罚”规定的错误理解，忽视了以下几点：

其一，适用“首违不罚”的税收违法行为，除了是“首次违法”，还必须是“危害后果轻微”。根据规定，行为人即便是首次发生了清单中所列的税收违法行为，但若该行为危害后果严重，如“纳税人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料”且因此造成了国家税款的重大损失，或者严重妨碍国家税款及时入库的税收权益，则不符合“危害后果轻微”的规定，不符合“首违不罚”条件。即便行为人事后积极改正，执法人员也只能将其作为从轻处罚的情节予以考虑。

其二，适用“首违不罚”的税收违法行为，前提是“及时改正”。根据规定，行为人首次发生了清单中所列的税收违法行为，且危害后果轻微，适用“首违不罚”，还需要符合“在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的”的要求。现行行政处罚法规定有关“首违不罚”的一个前提为“及时改正”，第6号公告对“及时改正”予以了细化，明确必须是在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。在对非正常户的税收管理中，有税务人员认为非正常户未申报行为是连续行为，应认定为“一次”违法，属于“首违不罚”的范围，在解除非正常户认定时对当事人的违法行为适用“首违不罚”。需要注意的是，由于在非正常户认定中要求“已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的……由税务人员制作非正常户认定书”，依法认定的非正常户具有“在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的”特点，属于超过期限未改正的违法行为，不能适用“首违不罚”。

其三，正确理解“初次违法”的定义内涵。对于“初次违法”的定义，执行时存在两种认识：一种是“一年内初次”，这种观点虽然没有法律依据，但是在部分地区广泛执行；另一种是“终身初次”，这种观点主要基于对法律的文义解释。笔者认为，行政处罚虽然重在惩戒，但惩戒只是手段，目的是通过惩戒教育，预防违法、规范社会秩序。现行行政处罚法第六条规定，“实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法”，第三十三条第三款规定，“对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育”。因此，不予处罚的出发点在于，行为人已经认识到自身错误并已经改正，且没有造成或者只造成轻微危害后果，这时对于行为人已经失去惩戒的必要性，自然是以实施教育为主。如果给予行为人一年一次初次违法免责的权利，则不利于遏制有关违法行为。当行为人知晓每年可以违法一次不受处罚，某些情况下反而会促使违法行为发生，使“首违不罚”的教育作用无法实现或弱化。所以，笔者认为，“初次违法”是指行为人的“终身初次违法”，而非“一年第一次违法”。

“首违不罚”，守法教育不能缺位

行政处罚“首违不罚”的法律渊源是行政处罚法第三十三条第一款规定。值得注意的是，税务执法在实行“首违不罚”的过程中不能忽视该法条第三款规定，即“对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育”。对行为人“初次违法且危害后果轻微并及时改正的”违法行为不予处罚，意在鼓励行为人积极改正错误，不代表行为人未实施违法行为，需要同时对行为人进行警示和守法教育，引导其避免再犯类似错误。

因此，税务执法实施“首违不罚”，一定要附带对行为人进行守法教育。笔者认为，税务机关履行有关教育职责应以书面方式或者电子方式予以记录，内容上主要是法律法规知识普及和违法行为认识，通过警示教育引导行为人认识到自身的错误所在并自觉守法。为便于“首违不罚”中的守法教育落实和监督，建议在金税三期系统中增加作出“首违不罚”决定以及其他不予处罚决定后的书面教育模块，作为不予处罚流程的收尾环节。

（作者系国家税务总局永州市冷水滩区税务局公职律师。本文仅代表作者观点。）