“应”处罚的行为可否不予处罚？

2020年09月29日 来源：中国税务报 版次：07        作者：杨钦玉

自由裁量权的适用只有在被授权时才“自由”，否则即违法，而授权的法律因为位阶不同、效力不同，在适用时受法律优位、特殊法优于一般法等基本原则的约束和调整，会有不同的结果。执法人员必须理解其中的关系，才能保证自由裁量权的行使是合法的。

“税收征管法明确规定的应处罚款事项，可以从轻或者减轻处罚，但不能不予处罚。”

“可是行政处罚法第二十七条也明确规定，违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。你看这个案子有特殊性，纳税人异议比较大，不能再好好研究一下吗？”

这天午休刚过，某市税务局稽查局审理科的办公室中突然传出争论声，关科长连忙跑过来，只见审理人员小王和检查人员大秦神色严肃地相对而立，气氛有些紧张。

一问才知道，他们在就一个案件争论：对未按规定代扣代缴个人所得税的行为，是否应该处罚。

原来这个案子有些特殊，扣缴义务人虽然在扣缴义务发生时没有按照规定代扣代缴个人所得税，但是在两年后因民事纠纷，将相关涉税案件举报至税务机关，使有关违法事实浮出水面。该案中，扣缴义务人未按规定代扣代缴税款的证据和违法事实构成要件齐备，根据税收征管法第六十九条规定，应对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

“纳税人有什么异议？”关科长了解情况后问大秦。“纳税人认为涉及税款已经补上，没有造成危害后果，符合不予处罚的条件，不应被罚款。我看根据行政处罚法第二十七条规定，对不予处罚事项，我们是有自由裁量权的呀，难道不可以不予处罚吗？”大秦讲了自己的道理。

“先不探讨我们有没有自由裁量权，就算有，这个不予处罚需要同时满足三个要件：一是违法行为轻微，这个案子未按规定代扣代缴个人所得税10万余元，应该不属于行为轻微了；二是及时纠正，本案中的扣缴义务人两年后因民事纠纷才将案件报告到税务机关，应该明显不属于及时纠正；三是没有造成危害后果，你觉得危害后果是什么？”关科长缜密分析。

“是税款流失吧，可是案涉个人所得税，纳税人已经补缴了呀。”大秦有些疑惑。

“此后果非彼后果，税收征收管理涉及税收管理、税款征收、款项入库和稽查等多个方面，不只税款流失属于危害后果。代扣代缴制度是行之有效的管理制度，扣缴义务人主观故意或过失未按规定代扣代缴税款，容易导致税款流失、追缴无期，因而具备违法要件就要处罚，这是基本原理。至于你说的税款已追回情形，可以纳入裁量情节，但不影响危害后果的认定。”关科长解释。

大秦连连点头，觉得有理，但还有不解：“我们还是有裁量权的呀，刚才小王说必须处罚，和你的说法不一致，我觉得太武断了。我在网上找到一个法院判决，就是你们说的应处罚但是最终不予处罚的，请看一下。”

关科长和小王接过材料细看，这是一个某省高级人民法院的再审裁定书，再审被申请人某公安机关，对再审申请人在社会矛盾调处中心接待大厅扰乱单位秩序，但违法情节特别轻微的行为作出不予处罚决定，法律依据是治安管理处罚法第二十三条，表述为“有下列行为之一的，处……”，而不是“可以处……”，再审申请人申请裁定自己没有违法，但法院最终裁定支持被申请人作出的不予处罚决定。大秦看两人读得仔细，补充道：“看看，司法实践是支持我的想法的。”

小王上网查看治安管理处罚法，指出：“这个判决的法律依据还有治安管理处罚法第十九条，该条规定，对特定违法行为如情节特别轻微，减轻处罚或者不予处罚。你注意到了吗？”

“有没有这条依据差别大吗？”大秦反问。

“差别很大，治安管理处罚法是部完整的处罚法，其中第十九条隶属于能够统领分则、直接指导定性和自由裁量的总则。也就是说，即使该法的分则规定应予处罚，如果符合总则的条件，也可以不予处罚。”关科长回答。

大秦听后立即回道：“该条规定不正和行政处罚法第二十七条规定的意思一样吗？我们不能直接引用行政处罚法第二十七条？”

关科长回答说，相对于行政处罚法，税收征管法关于处罚的规定属于特殊规定，两法的法律位阶相同，在不违背行政处罚法基本原则的情况下应适用税收征管法。税收征管法在立法过程中也充分考虑了行政处罚法的相关原则，因而也并不违背处罚法。从目前税收征管法的框架来看，对于其明确“应处罚”的行为，并没有额外授予税务机关可以不予处罚的裁量权，因而税务机关仅在“可处罚”的范围内有不予处罚的自由裁量权。这方面，不论行政处罚理论、法律释义还是税务总局文件，都是明确的。

“如果你有兴趣，可以再到裁判文书网上找下法院对于其他执法部门比如证监、市场监督管理等部门处罚行为的态度。司法实践是支持我们目前的观点的。个别案件涉及金额仅有不到100元，但行政机关作出了5万元的罚款，法院也只是将罚款额度减轻为1万元而没有不予处罚。”关科长拓展大秦的思路。

“如果扣缴义务人仅少代扣代缴2元税款，也要处罚吗？”大秦假设了极端情况。

关科长笑了：“是的，为了指导涉税行政处罚的落实，国家税务总局制定了行政处罚裁量权行使规则，各地也都制定了裁量基准，但是这些规范性文件法律层级较低，不能突破法律的规定，我们不能在法律之外自由裁量。如果你感兴趣，可以向立法部门提建议，建议税收征管法修订时增加关于行政处罚基本裁量规则的规定。但这是立法层面的事情了，从执法层面看处罚是合法的，不予处罚是不合法的。就你这个案子而言，更是不符合不予处罚的决定，肯定是要处罚的。”大秦恍然大悟。

（作者系大连市税务局第一稽查局公职律师）