泰州市姜堰区吉庆烟花爆竹专营有限公司与国家税务总局泰州市税务局第二稽查局、国家税务总局泰州市姜堰区税务局行政强制二审行政判决书

发布日期：2019-06-21

江苏省泰州市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2019）苏12行终71号

上诉人（原审原告）泰州市姜堰区吉庆烟花爆竹专营有限公司，原住所地泰州市姜堰区罗塘街道太宇村（原太宇小学内），现住所地泰州市姜堰区蒋垛镇蒋垛村。

法定代表人贾龙喜，总经理。

委托代理人王和平、朱启骞，江苏三法律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局泰州市税务局第二稽查局（原泰州市姜堰区国家税务局稽查局），住所地泰州市姜堰区罗塘东路**。

法定代表人俞勇华，局长。

参加诉讼负责人夏林，副局长。

被上诉人（原审被告）国家税务总局泰州市姜堰区税务局（原江苏省泰州市姜堰区国家税务局），，住所地泰州市姜堰区大庆路**

法定代表人刘佑渠，局长。

参加诉讼负责人徐宏，副局长。

两被上诉人共同委托代理人陈芳、唐南平，江苏海信律师事务所律师。

上诉人泰州市姜堰区吉庆烟花爆竹专营有限公司（以下简称吉庆公司）因与被上诉人国家税务总局泰州市税务局第二稽查局（原泰州市姜堰区国家税务局稽查局，以下简称稽查局）、国家税务总局泰州市姜堰区税务局（原江苏省泰州市姜堰区国家税务局，以下简称税务局）税务行政强制一案，不服泰州市海陵区人民法院（2018）苏1202行初115号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。

原审经审理查明，稽查局于2015年1月8日至2015年11月12日对吉庆公司2011年1月1日至2014年12月31日纳税情况进行检查。检查过程中发现吉庆公司未足额缴纳税款，遂于2016年7月28日作出姜堰国税稽处〔2016〕18号《税务处理决定书》（以下简称税务处理决定）。吉庆公司不服，提起了诉讼。泰州市海陵区人民法院于2017年6月30日作出（2017）苏1202行初28号行政裁定书，驳回起诉。吉庆公司不服，提起了上诉。泰州市中级人民法院于2017年9月17日作出（2017）苏12行终184号行政裁定书，驳回上诉，维持原裁定。2016年8月5日，对于稽查局查处的吉庆公司拒绝提供有关资料的行为，由税务局作出姜堰国税罚〔2016〕224号《税务行政处罚决定书》（以下简称税务处罚决定）。吉庆公司不服，提起了复议，原江苏省泰州市国家税务局于2016年11月10日作出泰国税复决字[2016]1号《行政复议决定书》，维持税务处罚决定。吉庆公司不服，提起了诉讼。泰州市海陵区人民法院于2017年6月21日作出（2016）苏1202行初254号行政判决书，驳回诉讼请求。吉庆公司不服，提起了上诉。泰州市中级人民法院于2017年10月26日作出（2017）苏12行终181号行政判决书，驳回上诉，维持原判。2017年12月29日，税务局作出姜国税强催〔2017〕002号催告书，催告吉庆公司缴纳税款1282732.77元及滞纳金，缴纳罚款30000元，依据为税务处理决定和税务处罚决定，并告知逾期未履行的，将依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第四十条、《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）第三十四条的规定强制执行。2018年1月5日吉庆公司提出了呈述和申辩。2018年1月18日，时任税务局局长朱勇同意办理税收强制执行决定书。2018年1月23日稽查局作出姜国税稽强扣〔2018〕001号《税收强制执行决定书》（以下简称税收强制执行决定），内容为根据《税收征收管理法》第四十条规定，经税务局局长批准，决定从2018年1月23日起从吉庆公司在姜堰农村商业银行城中支行的存款账户（账号：3212843701201000035031）中扣缴以下款项，缴入国库：税款1282732.77元，滞纳金1121542.46元，罚款30000元，合计2434275.23元，并告知如不服可向税务局申请复议或向法院提起诉讼。吉庆公司对税收强制执行决定不服，向税务局申请复议。2018年5月10日税务局作出姜堰国税复决〔2018〕1号《税务行政复议决定书》（以下简称复议决定），维持税务强制执行决定。

原审另查明，2017年1月23日，稽查局向吉庆公司作出姜堰国税稽税通〔2017〕1号税务事项通知书（以下简称税务事项通知），事由为责令限期缴纳税款，依据为《税收征收管理法》第三十二条、第四十条第一款、第六十八条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）第七十三条，通知内容为撤销姜堰国税稽限改〔2017〕001号，吉庆公司2011年1月1日至2014年12月31日的应缴纳税款1282732.77元，限2017年2月6日前缴纳，并从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，与税款一并缴纳，逾期不缴将按《税收征收管理法》有关规定处理。

原审又查明，吉庆公司系自然人控股的有限责任公司，公司自设立起股东多有变更，2017年9月27日的泰州市姜堰区市场监督管理局公司准予变更登记通知书载明：原法定代表人汤建平，原股东杨斌、丁荣耀、袁进、蒋玉平、顾惠兰、贾龙喜、朱洋中、瞿成胜、缪荣根、杨元锋、凌付英；现法定代表人贾龙喜，现股东贾龙喜、缪荣根、凌付英。2018年6月15日企业住所地变更为泰州市××区××镇××村。

原审再查明，原江苏省泰州市姜堰区国家税务局和泰州市姜堰地方税务局于2018年7月20日合并成立国家税务总局泰州市姜堰区税务局。2018年9月30日国家税务总局泰州市税务局成立国家税务总局泰州市税务局第二稽查局，负责海陵区、姜堰区、兴化市区域内税收、社会保险费和有关非税收入违法案件的查处以及查办案件的执行等工作。

原审法院认为，本案的主要争议焦点是稽查局作出的税收强制执行决定是否合法，税务局作出的复议决定是否合法。

根据《税收征收管理法》第十四条以及《税收征收管理法实施细则》第九条的规定，稽查局具备税收强制执行职权。结合《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款的规定，“行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告。”故稽查局是本案适格被告。

《税收征收管理法》第四十条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行……。”第八十八条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”《税务稽查工作规程》第六十二条规定，“被执行人未按照《税务处理决定书》确定的期限缴纳或者解缴税款的，稽查局经所属税务局局长批准，可以依法采取强制执行措施，或者依法申请人民法院强制执行。”第六十四条规定，“被执行人对《税务行政处罚决定书》确定的行政处罚事项，逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，稽查局经所属税务局局长批准，可以依法采取强制执行措施，或者依法申请人民法院强制执行。”第六十五条规定，“稽查局对被执行人采取强制执行措施时，应当向被执行人送达《税收强制执行决定书》，告知其采取强制执行措施的内容、理由及依据，并告知其依法申请行政复议或者提出行政诉讼的权利。”

根据上述规定，纳税人未按照规定的期限缴纳税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，稽查局经所属税务局局长批准可以采取相应的强制执行措施，采取强制执行措施时，对未缴纳的滞纳金同时强制执行。同时，作出处罚决定的税务机关可以采取上述规定第四十条的强制执行措施。本案中，稽查局于2016年7月28日对吉庆公司下达税务处理决定，并告知吉庆公司自收到税务处理决定之日起15日内到主管国税机关将税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。吉庆公司未按照规定期限缴纳税款，稽查局于2017年1月23日作出税务事项通知，责令限期缴纳，逾期吉庆公司仍未缴纳。税务局于2016年8月5日对吉庆公司作出税务处罚决定，并已经过复议和诉讼，生效法律文书已确认其效力。相关税务机关有权根据前述规定结合内部分工，在依法进行催告，告知采取强制执行措施的内容、理由及依据后，向吉庆公司送达税收强制执行决定。故本案在涉案税务处理决定和税务处罚决定已经发生法律效力的情况下，稽查局依据《税收征收管理法》第四十条的相关规定，对已生效的法律文书依法强制执行税款、滞纳金及罚款，并无不当。吉庆公司对行政行为程序的异议主要在于涉案相关文书的送达，对此，根据稽查局、税务局提供的多份送达回证，均存在吉庆公司的相关负责人等拒收后，由见证人见证留置的情况，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百三十五条第三款“复议机关作共同被告的案件，复议机关在复议程序中依法收集和补充的证据，可以作为人民法院认定复议决定和原行政行为合法的依据”的规定，结合复议过程中复议机关补充的见证人身份证据，可以认定行政机关依法送达相关文书材料的事实。结合已查明的事实，吉庆公司在收到相关法律文书后依法进行了复议、诉讼，其权利义务并未受到影响。同时，基于吉庆公司频繁更换法定代表人，股东变更频繁等情况，也实际导致了税务机关在行政程序中送达难，故对吉庆公司的异议依法不予支持。

关于本案复议行为的合法性。根据《中华人民共和国行政复议法》第三条、第十二条的规定，对县级以上地方各级人民政府工作部门的具体行政行为不服的，由申请人选择，可以向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议。对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。据此，税务局是依法履行行政复议职责的行政复议机关，具有作出行政复议决定的法定职责。结合《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款的规定，行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告，故税务局是本案适格被告。吉庆公司对复议机关的负责人同意程序提出异议，对此税务局解释为该单位采用电子审批流程，即通过电子审批完成公文流转和签发，该解释符合现代办公的正常形式，法院予以认定。吉庆公司对税务局作出复议决定时的法律适用提出异议，认为其没有引用具体的条款，但根据本案查明的事实，复议机关适用的是《中华人民共和国行政复议法》第二十八条、《税务行政复议规则》第七十五条的规定作出的维持决定，而上述规定法条中对于维持的款项显然是《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第一项、《税务行政复议规则》第七十五条第一项，不存在无法识别具体款项的问题。综上，税务局在受理复议申请后，采取书面审查的办法，经复议机关负责人同意作出的复议决定并无不当。但税务局作为行政机关，应当进一步规范其行政行为，提高行政法律文书质量。

综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百三十六条第一款的规定，原审法院判决：驳回吉庆公司的全部诉讼请求。案件受理费50元，由吉庆公司负担。

吉庆公司不服原审判决，向本院提起上诉，请求撤销原审判决，改判支持其诉讼请求，本案诉讼费用由被上诉人承担。主要理由为：一、税收强制执行决定违法。首先，税收强制执行决定所依据的税务处理决定并未进入司法实体审查，本案应当对税务处理决定的合法性进行附带审查，原审未予审查不当。其次，税收强制执行决定作出主体错误。处罚决定系税务局作出，稽查局无权对处罚部分作出税收强制执行决定。第三，税收强制执行决定依据错误。税收强制执行决定载明的法律依据为《税收征收管理法》第四十条，而该条规定的强制执行对象仅为税款和滞纳金，不包括罚款。第四，被上诉人未向吉庆公司直接送达催告书及税收强制执行决定，未履行催告程序，程序严重违法。二、复议决定存在自做自审、未审先定、未经集体决议等程序严重违法情形，违背了“任何人不能做自己的法官”的基本程序原则。

稽查局二审答辩认为，第一，原审判决认定税收强制执行决定合法的主要理由在于税务处理决定及税务处罚决定已生效，合乎法律规定。税收强制执行决定执行的是税务处理决定中的税款、滞纳金和税务处罚决定中的罚款，因上诉人未足额缴纳税款及滞纳金，相关争议尚不能进入实体审查。上诉人已针对税务处罚决定提起诉讼，法院已作出生效判决，确认了税务处罚决定的合法性。第二，税收强制执行决定作出时，稽查局隶属于税务局，是税务局的直属机构，在税务局领导下开展工作，税务局作出的处罚决定交由稽查局执行不存在主体错误。第三，上诉人认为未送达催告书及税收强制执行决定与事实不符。复议机关在复议过程中已就送达见证人陈某,4的身份进行了核实，符合相关规定。

税务局二审答辩认为，第一，本案属于违法查处案件，由稽查局负责查处，因稽查局无权作出超过2000元的处罚，所以罚款3万元的处罚决定由税务局作出。第二，根据《税务稽查工作规程》第五十五条规定，税务处理决定、税务处罚决定经稽查局局长或者所属税务局领导批准后由执行部门送达执行。税务局执行部门是稽查局，稽查局已就生效的税务处理决定、税务处罚决定申请执行事宜提出行政审批请求，稽查局所属税务局领导进行了批准。稽查局作出强制执行决定有职权依据。第三，根据《税务行政复议规则》第十九条的相关规定，税务局具有受理复议的职权。复议决定既经过集体讨论也经过机关负责人批准，程序合法。

鉴于吉庆公司对催告书、税收强制执行决定的送达提出异议，本院将在下文详述认定的事实及理由。二审经审理查明的其他事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为，本案二审争议焦点为：一、涉案催告书及税收强制执行决定是否已经送达给吉庆公司；二、本案中是否应对税务处理决定进行一并审查；三、稽查局能否针对税务处罚决定作出强制执行决定；四、税收强制执行决定作出前是否履行了催告程序；五、税务局是否有权对税收强制执行决定进行复议，复议程序是否合法。

关于争议焦点一，原审中稽查局、税务局提供了催告书、税收强制执行决定的送达回证及见证人身份证明。催告书的送达回证载明送达日期为2017年12月29日，催告书告知吉庆公司在收到后有权进行陈述和申辩。2018年1月5日吉庆公司向税务局提出了“呈述和申辩”。税收强制执行决定的送达回证载明送达日期为2018年1月23日，税收强制执行决定告知吉庆公司如对决定不服，可申请复议或提起诉讼。尽管二审中吉庆公司提出“呈述和申辩”并非基于催告书作出，但对在没有收到税收强制执行决定的情况下为何申请复议无法作出合理解释，鉴于催告书、税收强制执行决定的送达人、见证人相某,4，因此，对吉庆公司就催告书、税收强制执行决定送达提出的异议本院不予采纳，稽查局、税务局提供的证据足以证明催告书、税收强制执行决定已经送达给吉庆公司。

关于争议焦点二，二审中稽查局陈述，其之所以作出税收强制执行决定，是因为吉庆公司未履行之前的税务处理决定及税务处罚决定。税务处理决定作出后，吉庆公司曾提起诉讼，法院生效裁定认为，吉庆公司未缴纳税款及滞纳金，亦未提供相应担保，直接对税款征收行为提起诉讼，不具备起诉的法定条件，依法应予驳回。而吉庆公司针对税务处罚决定提起的诉讼亦被判决驳回诉讼请求。本院认为，行政行为一经作出，即具有公定力，涉案税务处理决定在未经法定程序撤销前，对吉庆公司及稽查局均具有拘束力。本案被诉行政行为为税收强制执行决定，且吉庆公司亦已就税务处理决定提起过诉讼，故本案中不应对税务处理决定进行一并审查。

关于争议焦点三，吉庆公司提出，税务处罚决定系税务局作出，稽查局无权针对税务处罚决定作出税收强制执行决定。本院认为，税收强制执行决定中援引的法律依据为《税收征收管理法》第四十条规定，该条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：……税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行……。”该条针对的系税款和滞纳金，不包括罚款。但是，《税务稽查工作规程》第六十四条同时规定，“被执行人对《税务行政处罚决定书》确定的行政处罚事项，逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，稽查局经所属税务局局长批准，可以依法采取强制执行措施，或者依法申请人民法院强制执行。”因此，稽查局对税务处罚决定有权作出税收强制执行决定，但该权限依据未在税收强制执行决定中载明，存在一定瑕疵，希望稽查局在今后的工作中予以注意。

关于争议焦点四，稽查局二审中提出，税收强制执行决定作出前进行了两次催告，分别是2017年1月23日稽查局作出的税务事项通知及2017年12月29日税务局作出的催告书。吉庆公司认为税务事项通知仅包括税款及滞纳金，不包括罚款，且未告知当事人依法享有的陈述权和申辩权，不符合催告的法定形式，税务局进行催告不能视为稽查局进行了催告。对此，《行政强制法》第三十五条规定，“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：（一）履行义务的期限；（二）履行义务的方式；（三）涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；（四）当事人依法享有的陈述权和申辩权。”本案中，稽查局作出的税务事项通知仅针对税款及滞纳金进行催告，亦未载明当事人依法享有的陈述权和申辩权，税务局作出的催告书针对税款、滞纳金及罚款进行了催告，亦载明了当事人依法享有的陈述权和申辩权，但该催告本应由稽查局进行。尽管存在上述瑕疵，但上述催告并未损害吉庆公司的程序权益。因为强制执行程序中催告程序的立法目的是督促当事人在一定期限内自觉履行义务，截止目前吉庆公司并未履行税务处理决定及税务处罚决定，稽查局作出的税务事项通知及税务局作出的催告书，已经起到了催告吉庆公司履行义务的目的，故应当视为税收强制执行决定作出前已经履行了催告程序。稽查局在今后的工作中，应当严格按照法律规定的形式、要求等进行催告，切实避免行政争议。

关于争议焦点五，稽查局作出税收强制执行决定前经过了税务局的批准，吉庆公司认为在此情况下税务局无权受理复议。稽查局及税务局认为，根据《税务行政复议规则》第十九条第一款第二项规定，“对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。”稽查局及税务局认为据此税务局有权受理复议。本院认为，上述规定针对的应当是稽查局未经税务局批准作出的行为。《中华人民共和国行政复议法实施条例》第十三条规定，“下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。”在涉案税收强制执行决定已经税务局批准的情况下，应以税务局为被申请人提起复议，税务局无权受理复议。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百三十六条第五款规定，“原行政行为合法、复议决定违法的，人民法院可以判决撤销复议决定或者确认复议决定违法，同时判决驳回原告针对原行政行为的诉讼请求。”因此，复议决定依法应予撤销。

综上，稽查局作出的税收强制执行决定合法，但税务局在批准税收强制执行决定的情况下无权对税收强制执行决定进行复议，复议决定应当撤销。原审判决认定事实清楚，但适用法律错误，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第二项、第八十九条第一款第二项之规定，判决如下：

一、撤销泰州市海陵区人民法院（2018）苏1202行初115号行政判决书；

二、撤销国家税务总局泰州市姜堰区税务局（原江苏省泰州市姜堰区国家税务局）于2018年5月10日作出的姜堰国税复决〔2018〕1号《税务行政复议决定书》；

三、驳回泰州市姜堰区吉庆烟花爆竹专营有限公司其他诉讼请求。

本案一、二审案件受理费各50元，均由国家税务总局泰州市姜堰区税务局负担。

本判决为终审判决。

审 判 长 苏媛媛

审 判 员 刘春生

审 判 员 蔡 鹏

二〇一九年四月十六日

法官助理 徐文兰

书 记 员 周雪琴

附：本案适用法条

《中华人民共和国行政诉讼法》

第七十条行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：

（一）主要证据不足的；

（二）适用法律、法规错误的；

（三）违反法定程序的；

（四）超越职权的；

（五）滥用职权的；

（六）明显不当的。

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；

（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。

原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。

人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。